La loi de finances rectificative de 2007 du 25 décembre 2007 a institué en son article 15, codifié à l’article L. 16-0 BA du Livre des procédures fiscales (LPF), une procédure de flagrance fiscale autorisant l’administration à procéder à des saisies-conservatoires et à infliger une amende au contribuable, au titre d’un exercice n’ayant pas encore donné lieu à l’établissement d’une déclaration.
Jusqu’à la mise en place de cette procédure, un contrôle fiscal ne pouvait être opéré que sur des périodes pour lesquelles les obligations déclaratives étaient échues. Mais, l’abondance des comportements frauduleux à incité le législateur à mettre en place une procédure dérogatoire au droit commun, visant à « sécuriser » immédiatement le recouvrement futur des impositions dues. Une présentation de cette procédure apparaît donc nécessaire afin de mieux en comprendre son fonctionnement.
I – Son champ d’application
1.1 – Les contribuables concernés
La procédure de flagrance ne concerne que les contribuables se livrant à une activité professionnelle.
Elle ne pourra ainsi s’appliquer qu’aux seuls revenus professionnels soumis à l’impôt sur le revenu (BIC, BNC et BA), à l’impôt sur les sociétés et à la TVA, quel que soit leur régime d’imposition.
1.2 – Les infractions visées
L’article L. 16-0 BA du LPF précise les agissements fautifs pouvant donner lieu à l’établissement d’un procès-verbal de flagrance avant même les échéances déclaratives.
Il s’agit de l’exercice d’une activité occulte, de la délivrance ou de la comptabilisation de factures fictives, de la réalisation d’opérations commerciales sans facture et non comptabilisées, de l’utilisation de logiciels de comptabilité frauduleux ou encore du recours au travail dissimulé.
1.3 – Le recours à la flagrance fiscale dans le cadre de procédures déjà existantes
Bien que dérogatoire, la flagrance fiscale n’est pas pour autant un dispositif autonome de contrôle. Elle doit être exercée dans le cadre de procédure déjà existante : droit de visite et de saisie, contrôle inopiné, droit d’enquête, vérification sur place de la TVA, procédure spécifique de contrôle des redevables de la TVA soumis au régime simplifié d’imposition.
Ainsi, lorsque l’administration fiscale a constaté l’une des infractions visées ci-dessus et « en cas de circonstances susceptibles de menacer le recouvrement d’une créance fiscale », elle peut dresser à l’encontre du contribuable un procès-verbal de flagrance fiscale.
Ce procès-verbal est signé par les agents de l’administration des impôts ayant au moins le grade de contrôleur, ainsi que par le contribuable. En cas de refus de signer, mention en est faite au document. L’original du procès-verbal est conservé par l’administration et une copie est notifiée au contribuable.
II – Les conséquences redoutables du procès-verbal de flagrance fiscale
L’établissement d’un procès-verbal de flagrance fiscale entraîne plusieurs conséquences :
- La réalisation de saisies conservatoires ;
- le cas échéant, la déchéance de certains régimes d’imposition à la TVA (franchise en base et revenu simplifié d’imposition) ;
- la possiblité de réouverture d’un contrôle fiscal sur une même période et pour un même impôt après l’achèvement d’un premier contrôle fiscal ;
- l’allongement de la durée de vérification ;
- l’extension du délai de reprise ;
- la suppression de la mise en demeure en cas de taxation d’office ;
- l’application d’amendes.
2.1 – La mise en oeuvre de saisies conservatoires
2.1.1 – La possibilité de recueillir toutes les informations disponibles pour évaluer le montant de la saisie conservatoire
Lorsque l’administration a dressé un procès-verbal de flagrance fiscale, elle dispose de pouvoirs étendus pour recouvrer les créances dues au Trésor et, notamment, de procéder à des saisies conservatoires.
En l’absence d’éléments déclaratifs, l’évaluation du montant de la saisie pourra s’effectuer sur la base des informations recueillies par l’administration :
- lors des visites et saisies opérées en application de l’article L. 16 B du LPF ;
- dans l’exercice du droit d’enquête visé aux articles L. 80 F à L. 80 J du LPF ;
- en application du droit de communication prévu à l’article L. 81 du LPF ;
- suite à la « consultation sur place des registres et documents de toute nature, notamment ceux dont la tenue est prévue par le code général des impôts et par le code de commerce ».
La saisie pourra être effectuée sans accord préalable d’un juge, mais dans la limite d’un certain plafond défini par la loi (LPF, art. L.252 B).
2.1.2 – La déchance de certains régimes d’imposition à la TVA
1°) La perte du bénéfice de la franchise en base de TVA
En application de l’article L. 293 B du Code général des impôts, les personnes assujetties à la TVA bénéficient d’une franchise d’imposition dans la limite d’un chiffre d’affaires de 80.000 € pour les entreprises de vente et 32.000 € pour les entreprises de prestations de services.
Cependant, lorsque l’administration a dressé un procès-verbal de flagrance fiscale, l’article 293 BA du CGI prévoit que le bénéfice du régime de la franchise en base n’est pas applicable au titre de l’année ou de l’exercice au cours duquel ce procès-verbal est établi.
2°) La perte du bénéfice du régime simplifié à la TVA
Aux termes de l’article 302 septies A du CGI, le régime simplifié d’imposition à la TVA s’applique aux personnes physiques ou morales dont le chiffre d’affaires n’excède pas 763.000 € pour les entreprises de vente et 230.000 € pour les autres entreprises.
Mais, là encore, l’article 302 septies AA du CGI retire le bénéfice de ce régime en cas d’établissement d’un procès-verbal de flagrance fiscale, au titre de l’année ou de l’exercice au cours duquel ce procès-verbal est établi.
2.1.3 – La possibilité de réouverture d’un contrôle fiscal sur une même période et pour un même impôt après l’achèvement d’un premier contrôle fiscal
La notification du proces-verbal de flagrance aura pour conséquence de faire échec au principe de non-réitération d'un contrôle fiscal au titre d'une période postérieure (LPF, art. L. 50 et L. 51).
Dans une telle hypothèse, l’administration est donc en droit de contrôler à nouveau le contribuable au titre du même impôt et de la même période.
2.1.4 – L’allongement de la durée de vérification
En principe, la durée d’une vérification de comptabilité est limitée à une période de trois mois, à peine de nullité, pour certaines entreprises dont le chiffre d’affaires n’excède pas un certain montant (LPF, art. L. 52).
Pourtant, l’article L. 52 précité fait exception à cette règle pour la vérification de comptabilité de l'année ou de l'exercice au cours duquel l'administration a dressé un procès-verbal de flagrance fiscale, ainsi que pour la vérification des années antérieures.
2.1.5 – L’extension du délai de reprise
En ce qui concerne ce délai, le législateur a considérablement renforcé les pouvoirs de l’administration des impôts lorsque celle-ci dresse un procès-verbal au sens de l’article L. 16-0 BA du LPF.
En effet, alors que l’article 15 de la loi du 25 décembre 2007, qui a mis en place la procédure de flagrance fiscale, avait déjà porté le délai de reprise de trois à six années concernant l’impôt sur le revenu, l’impôt sur les sociétés, la TVA et la taxe professionnelle, la loi de finances rectificative de 2008 du 31 décembre 2008 a étendu ce délai jusqu’à la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due.
2.1.6 – La suppression de la mise en demeure en cas de taxation d’office
En vertu de l’article L. 68 du LPF, la procédure de taxation d’office n’est applicable que si le contribuable n’a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification de la mise en demeure.
Toutefois, l’administration n’est pas tenue de procéder à cette mise en demeure lorsqu’elle a a dressé un procès-verbal de flagrance fiscale, au titre de l’année ou de l’exercice au cours duquel le procès-verbal est établi.
2.1.7 – L’application d’amendes
L’article 1740 B du CGI a institué un régime d’amendes spécifiques en cas de recours à la procédure visée à l’article L. 16-0 BA du LPF.
Ainsi, l'ensemble des faits constatés par un procès-verbal de flagrance fiscale entraîne l’application d'une amende d'un montant de 5.000 euros. Ce montant est porté à 10 000 euros voire 20 000 euros, selon l’activité et le chiffre d’affaires réalisé par le contribuable.
Si les amendes dues au titre de la flagrance fiscale ne font pas obstacle à l’application d’autres sanctions (par exemple pour activité occulte ou manœuvres frauduleuses), les amendes prévues à l’article 1740 B du CGI ne seront appliquées que si leur montant est supérieur à celui des autres pénalités. Dans le cas contraire, le montant de ces autres pénalités doit être réduit du montant des amendes établies au titre de la flagrance fiscale, afin de ne pas sanctionner deux fois le contribuable pour les mêmes faits en application de la règle « non bis in idem ».
Le renforcement des pouvoirs de l’administration fiscale dans le cadre de cette procédure s’est également traduit par l’octroi de garanties supplémentaires pour le contribuable.
III – Des garanties supplémentaires mais limitées en faveur du contribuable
L’article L. 16-0 BA du LPF prévoit que le contribuable peut, dans le délai de 8 jours à compter de la réception du procès-verbal de flagrance fiscale, saisir le juge du référé administratif qui devra statuer dans un délai de 15 jours.
Celui-ci peut alors mettre fin à la procédure de flagrance « s'il est fait état d'un moyen propre à créer, en l’état de l’instruction, un doute sérieux sur la régularité de cette procédure », la définition du doute sérieux étant laissée à l’appréciation du juge.
Faute d'avoir statué dans le délai imparti, le juge du référé est dessaisi au profit du tribunal administratif qui devra alors se prononcer en urgence. Par ailleurs, la décision du juge du référé est susceptible d’un appel, dans le délai de 8 jours devant le tribunal administratif qui doit statuer en urgence.
Enfin, lorsque le juge du référé ou le tribunal administratif ordonne l’arrêt de la procédure de flagrance fiscale, cela entraîne la mainlevée immédiate des saisies conservatoires éventuellement prises. De même, le paiement des impositions dues au titre de l'exercice ou de la période comprenant celle couverte par le procès-verbal de flagrance a pour conséquence la mainlevée des saisies conservatoires, sauf si l'administration réunit des éléments permettant d'établir que les déclarations du contribuable au vu desquelles ce paiement est intervenu ne sont pas sincères.
Il résulte de la présentation de la flagrance fiscale que celle-ci constitue une procédure révolutionnaire dans la mesure où, en vertu des principes consacrés par la Déclaration des droits de l’homme de 1789, notre fiscalité repose sur un système déclaratif et sur son corollaire, le contrôle fiscal a posteriori.
Cependant, même si elle tend à renforcer la lutte contre la fraude fiscale qui est un principe de valeur consitutionnelle en augmentant les pouvoirs d’investigation de l’administration des impôts, cette procédure semble, pour le moins, ébranler les garanties fondamentales des contribuables et, notamment, les droits de la défense.
Les garanties supplémentaires accordées au contribuable apparaissent effectivement bien minces au regard des pouvoirs exorbitants octroyés à l’administration fiscale, d’autant plus que les possibilités de recours offertes au requérant sont enserrés dans des délais très brefs.